УПРАВЛЕНИЕ МИНИСТЕРСТВА РФ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ
РОСТОВСКОЙ ОБЛАСТИ
РЕКОМЕНДАЦИИ
ПО ПРИМЕНЕНИЮ ИНСТРУКЦИИ МНС РФ ОТ 15.06.2000 N 62
"О ПОРЯДКЕ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ
ПРЕДПРИЯТИЙ И ОРГАНИЗАЦИЙ"
С 7 октября 2000 г. вступила в действие Инструкция от
15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на
прибыль предприятий и организаций" (утв. приказом Министерства РФ
по налогам и сборам от 15.06.2000 N БГ-3-02/231, далее -
Инструкция). С вступлением в силу данной инструкции утратила силу
инструкция ГНС РФ от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты
в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций".
Издание новой редакции инструкции "О порядке исчисления и
уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций"
обусловлено внесением достаточно большого количества изменений в
прежнюю редакцию и необходимостью нормативного закрепления целого
ряда норм действующего законодательства.
Прежде всего, с 01.01.2000 г. из состава плательщиков налога
на прибыль исключены филиалы и обособленные подразделения
организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий,
корреспондентский) счет, ранее являвшиеся самостоятельными
плательщиками налога. В настоящий момент в соответствии со ст. 19
НК РФ филиалы и иные обособленные подразделения организаций, не
являясь самостоятельными плательщиками, исполняют обязанности этих
организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения данных
филиалов и иных обособленных подразделений.
В отношении порядка уплаты налога на прибыль предприятий
применение данного положения разъяснено ст. 9 Закона РФ от
31.07.2000 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового
кодекса Российской Федерации" (с изм. и доп.), согласно которой
филиалы и представительства организаций, являвшиеся до 1 января
1999 г. самостоятельными плательщиками по отдельным налогам,
исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов в
порядке, предусмотренном действующими федеральными законами,
регулирующими порядок взимания конкретных налогов, уплаты налогов
филиалами и представительствами, не имеющими отдельного баланса и
(или) расчетного (текущего) счета.
Действующий порядок уплаты налога на прибыль филиалами и
представительствами, не имеющими отдельного баланса и (или)
расчетного (текущего) счета, установлен постановлением
Правительства РФ от 01.07.95 N 660 "О порядке расчетов с
федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Российской Федерации по
налогу на прибыль предприятий и организаций, в состав которых
входят территориально обособленные структурные подразделения, не
имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего,
корреспондентского) счета" и Методическими указаниями по
применению этого Постановления, доведенными письмом ГНС РФ от
04.08.95 N НП-4-01/46н.
Согласно вышеуказанным нормативным документам и Закону РФ от
27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций"
(с изм. и доп.), п. 1.4 новой Инструкции установлено, что
организация, в состав которой входят территориально обособленные
структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и
расчетного (текущего, корреспондентского) счета, исчисление и
уплату налога на прибыль в федеральный бюджет осуществляют от
валовой прибыли, рассчитанной согласно требованиям ст. 2 Закона РФ
"О налоге на прибыль предприятий и организаций", в целом по
результатам финансово-хозяйственной деятельности организации, с
учетом результатов деятельности всех структурно обособленных
подразделений (как имеющих, так и не имеющих отдельного баланса и
расчетного (текущего, корреспондентского) счета).
В части налога на прибыль, подлежащего зачислению в доходы
бюджетов субъектов РФ, уплата его осуществляется организацией (или
структурными подразделениями по ее поручению) в доходы иных
субъектов РФ, по месту нахождения территориально обособленных
структурных подразделений, не имеющих отдельного баланса и
расчетного (текущего, корреспондентского) счета.
Согласно установленному порядку распределение прибыли,
приходящейся на филиалы и иные обособленные подразделения, не
имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего,
корреспондентского) счета, находящиеся на территории иных
субъектов РФ, вне места нахождения головной организации,
осуществляется исходя из коэффициента, определяемого
пропорционально их среднесписочной численности и стоимости
основных производственных фондов.
Исчисление налога на прибыль, причитающегося к уплате в доходы
соответствующих субъектов РФ, по месту нахождения территориально
обособленных структурных подразделений, не имеющих отдельного
баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета,
производится головной организацией. Расчеты вышеназванных сумм
налога, приходящихся на соответствующие структурные подразделения,
не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего,
корреспондентского) счета, представляются головной организацией в
налоговый орган по месту своего нахождения.
На обособленные структурные подразделения, не имеющие
отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского)
счета, находящиеся на территории одного субъекта РФ с головной
организацией, вышеназванный порядок не распространяется и уплата
налога на прибыль в доход соответствующего субъекта РФ по месту их
нахождения не производится.
С 1 января 2000 г. данный порядок распространяется также и на
филиалы, имеющие отдельный баланс и расчетный счет. Разъяснения о
порядке уплаты ими налога на прибыль были доведены до налоговых
органов письмом МНС РФ от 29.02.2000 N ВГ-6-02/158.
Соответствующие изменения нашли отражение и в новой редакции
Инструкции.
Кроме того, новая Инструкция устанавливает, что головная
организация должна до начала квартала сообщить своим обособленным
подразделениям и налоговым органам по месту их нахождения о сумме
авансовых взносов по налогу на прибыль. В десятидневный срок со
дня, установленного для представления квартальной и годовой
бухгалтерской отчетности, головная организация должна сообщать
сведения о сумме налога от фактической прибыли и суммах
дополнительных платежей.
В новой Инструкции введено понятие обособленного
подразделения, определяемого как любое территориально обособленное
от организации подразделение, по месту которого оборудованы
стационарные рабочие места. При этом рабочее место считается
стационарным, если оно создано на срок более одного месяца. Это
понятие совпадает с аналогичным понятием, приведенным в ст. 11 НК
РФ.
Для организаций, которые наряду с другими видами деятельности
осуществляют деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный
доход, введена норма, регулирующая распределение
общепроизводственных и общехозяйственных расходов между видами
деятельности, облагаемыми единым налогом, и другими видами
деятельности.
Общепроизводственные и общехозяйственные расходы (например,
содержание дирекции и охрана предприятия, содержание зданий и
текущий ремонт, командировочные расходы, расходы на оплату труда и
т. п.) распределяются пропорционально размеру выручки, полученной
от видов деятельности, переведенных на уплату единого налога, и от
иных видов деятельности.
Пунктом 2.4 новой Инструкции также уточнен порядок определения
прибыли от реализации основных фондов. Ранее прибыль от реализации
основных фондов определялась как разница между продажной ценой и
первоначальной или остаточной стоимостью с учетом их переоценки,
проводимой в порядке, установленном Правительством РФ, увеличенной
на индекс инфляции, исчисленный в порядке, установленном
Правительством РФ. Начиная с 01.01.2000 г., при определении
прибыли от реализации основных фондов, учитываются также
результаты переоценки, производимой организациями самостоятельно в
порядке, установленном п. 3.6 Положения по бухгалтерскому учету
"Учет основных средств" ПБУ 6/97 (утв. приказом Минфина РФ
03.09.97 N 65н). При этом необходимо иметь в виду, что если
организация производила переоценку в соответствии с вышеназванным
Положением, то индекс инфляции применяется к остаточной стоимости,
определенной исходя из восстановительной стоимости и износа,
начисленного от восстановительной стоимости.
Это положение было доведено до налоговых органов письмом МНС
РФ от 17.04.2000 N ВГ-6-02/288@.
Пунктом 2.4 Инструкции разъяснен порядок исчисления
налогооблагаемой базы по операциям с ценными бумагами.
В ней дана расшифровка услуг по приобретению и реализации
ценных бумаг, которые учитываются при налогообложении прибыли от
реализации ценных бумаг. К данным услугам относятся суммы,
уплачиваемые специализированным организациям за консультационные,
информационные и регистрационные услуги; вознаграждения,
уплачиваемые организациям, с участием которых были приобретены
ценные бумаги.
Разъяснен порядок исчисления налоговой базы по операциям с
ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных
бумаг. Согласно ранее действовавшей Инструкции убытки по операциям
с ценными бумагами, не имеющими рыночной котировки или не
обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, могут быть
отнесены на уменьшение доходов от реализации данной категории
ценных бумаг. Определение понятия "данной категории" до момента
выхода новой Инструкции не находило нормативного определения, в
связи с чем у налогоплательщиков возникали вопросы с такими
ценными бумагами. Новая редакция Инструкции дает ответ на этот
вопрос.
В приложении N 4 к новой Инструкции "Справка о порядке
определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой
декларации) налога от фактической прибыли" приведены следующие
категории ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке:
- акции и облигации предприятий, организаций и прочих
эмитентов;
- процентные государственные облигации Российской Федерации,
субъектов Российской Федерации и облигации органов местного
самоуправления;
- беспроцентные государственные облигации Российской
Федерации, субъектов Российской Федерации и облигации органов
местного самоуправления;
- векселя и другие неэмиссионные ценные бумаги.
Таким образом, Инструкцией закреплены требования о раздельном
учете ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, ранее
установленные письмом МНС РФ от 23.09.99 N ВГ-6-05/751.
Перечень организаций, осуществляющих посреднические операции и
сделки, прибыль которых облагается налогом по повышенной ставке,
п. 2.9 Инструкции дополнен организациями, выступающими в роли
агентов в агентском договоре. По агентскому договору одна сторона
(агент) обязуется за вознаграждение совершить по поручению другой
стороны (принципала) юридические и (или) иные действия от своего
имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала.
Пунктом 2.10 Инструкции установлено, что в целях правильного
исчисления налога на прибыль налогоплательщики обязаны обеспечить
раздельное ведение учета по видам деятельности, указанным в пункте
2.9 Инструкции:
- доходов в виде дивидендов, по акциям, принадлежащим
предприятию-акционеру;
- доходов от долевого участия в других организациях;
- доходов от казино и иного игорного бизнеса, видеосалонов
(видеопоказа), проката носителей с аудио-, видеозаписями и т. п.;
- посреднических операций и сделок;
- cтраховой деятельности;
- осуществления отдельных банковских операций;
- производства сельскохозяйственной и охотохозяйственной
продукции.
Организации, осуществляющие, помимо вышеназванных, иные виды
деятельности, общехозяйственные и общепроизводственные расходы
(например, содержание дирекции и охраны предприятия, содержание
зданий и их текущий ремонт, командировочные расходы, расходы на
оплату труда и т. п.) между различными видами деятельности
распределяют пропорционально размеру выручки, полученной от
каждого вида деятельности, в общей сумме выручки от реализации
товаров, продукции, работ, услуг. Согласно новой Инструкции по
предприятиям, осуществляющим торговую деятельность, под выручкой
от данного вида деятельности понимается валовая прибыль,
определяемая как разность между ценой продажи и ценой покупки
реализуемых товаров без налога на добавленную стоимость и акцизов.
При определении общей суммы выручки для указанных целей по
торговой деятельности принимается валовая прибыль, а по иным видам
деятельности - выручка от реализации продукции (работ, услуг).
Ранее для вышеназванных целей по организациям, осуществляющим
торговую деятельность в качестве показателя выручки от реализации
продукции (работ, услуг), использовался показатель товарооборота.
Пример 1. ООО "Омега ЛТД" занимается оптовой торговлей и
оказывает посреднические услуги. В отчетном году выручка от
реализации посреднических услуг (без НДС и акцизов) составила
500 тыс. руб., затраты, связанные с осуществлением этих услуг,
составили 300 тыс. руб. Выручка от реализации товаров (без НДС и
акцизов) составила 1000 тыс. руб., покупная стоимость
реализованных товаров - 800 тыс. руб.
Сумма общехозяйственных расходов ООО "Омега ЛТД" составила
50 тыс. руб.
Распределим общехозяйственные расходы по видам деятельности.
Валовая прибыль от торговой деятельности составит 200 тыс.
руб. (1000 - 800).
Сумма общехозяйственных расходов, относящихся к торговой
деятельности, составит - 14,29 тыс. руб.
(200 тыс. руб. : (200 тыс. руб. + 500 тыс. руб.) x 100% =
= 28,57%
50 тыс. руб. х 28,57% = 14,29 тыс. руб.
Сумма общехозяйственных расходов, относящихся к посреднической
деятельности, составит - 35,71 тыс. руб.
500 тыс. руб. : (200 тыс. руб. + 500 тыс. руб.) х 100% =
= 71,43%
50 тыс. руб. x 71,43% = 35,71 тыс. руб.
Прибыль, которую ООО "Омега ЛТД" получит от торговой
деятельности, составит:
1000 тыс. руб. - 800 тыс. руб.- 14,29 тыс. руб. = 185,71 тыс.
руб.
Прибыль от посреднической деятельности составит:
500 тыс. руб. - 300 тыс. руб. - 35,71 тыс. руб. = 164,29 тыс.
руб.
Пунктом 4.1 Инструкции уточнено понятие фактически
произведенных затрат и расходов за счет прибыли предприятия, на
которые согласно п. 1 ст. 6 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О
налоге на прибыль предприятий и организаций" (с изм. и доп.)
уменьшается налогооблагаемая прибыль. Новой Инструкцией понятие
"фактически произведенные затраты" расшифровывается как
"оплаченные".
Пунктом 4.4 новой Инструкции уточнены условия предоставления
льгот по налогу на прибыль малым предприятиям, осуществляющим
производство и одновременно переработку сельхозпродукции,
производство продовольственных товаров, товаров народного
потребления, строительных материалов, медицинской техники,
лекарственных средств и изделий медицинского назначения,
строительство объектов жилищного, производственного и
природоохранного назначения. Данные предприятия в первые два года
не уплачивают налог на прибыль, а в третий и четвертый годы
уплачивают налог соответственно в размере 25 и 50 процентов
установленной ставки, при условии, если выручка от реализации
указанных видов деятельности составит в первые два года свыше 70,
а в 3-й и 4-й годы - свыше 90 процентов общей суммы выручки от
реализации товаров, продукции, работ, услуг. По малым
предприятиям, осуществляющим наряду с вышеназванными видами
деятельности торговую деятельность, при определении удельного веса
торговой деятельности в общей сумме выручки от реализации товаров,
продукции, работ, услуг принимается показатель валовой прибыли,
определяемый как разность между ценой продажи и ценой покупки
реализованных товаров без налога на добавленную стоимость и
акцизов.
Пунктом 4.5 новой Инструкции также уточнены условия
льготирования прибыли организации, направленной на покрытие убытка
прошлых лет.
Согласно п. 5 ст. 6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий
и организаций" для предприятий и организаций, получивших в
предыдущем году убыток (по данным годового бухгалтерского отчета
(за исключением убытков, полученных по операциям с ценными
бумагами), освобождается от уплаты налога на прибыль часть
прибыли, направленная на его покрытие, в течение последующих пяти
лет (при условии полного использования на эти цели резервного и
других аналогичных фондов, создание которых предусмотрено
законодательством РФ). При определении размера указанной льготы в
налоговом расчете принимаются понесенные организацией убытки от
реализации продукции (работ, услуг), а за 1998 г. принимаются
также убытки по курсовым разницам, предусмотренные п. 14 ст. 2
вышеназванного Закона.
Новая Инструкция уточнила порядок предоставления этой
налоговой льготы. Если сумма убытка от реализации продукции
(работ, услуг) превышает общую (балансовую) сумму убытка, то
льгота предоставляется на сумму, равную балансовому убытку. Если
же сумма балансового убытка превысит сумму убытка от реализации
продукции (работ, услуг), то не облагается налогом прибыль,
направленная на покрытие убытка от реализации продукции
(работ, услуг).
Если же предприятие получило убыток от реализации продукции, а
в целом по балансу получена прибыль, то льгота не предоставляется.
Пример 2. По данным бухгалтерской отчетности, в 1999 г.
предприятие имеет следующие показатели:
- убыток от реализации продукции - 100 тыс. руб.;
- убыток от внереализационных операций - 50 тыс. руб.
Общая сумма балансового убытка составляет 150 тыс. руб.
Для льготирования при налогообложении в этом случае
учитывается убыток от реализации продукции (работ, услуг) в сумме
100 тыс. руб.
В новой Инструкции вновь включена норма, определяющая, что
сумма убытка, на покрытие которого направляется прибыль,
освобождается от налогообложения, распределяется равными долями на
последующие пять лет. Аналогичная норма ранее содержалась в
Инструкции N 37, но затем была исключена. Некоторыми организациями
это было истолковано как изменение порядка налогообложения, и что
с момента исключения данной нормы из Инструкции убыток прошлых лет
при исключении его из налогооблагаемой прибыли может учитываться в
полной сумме, если это позволяет налогооблагаемая прибыль.
Однако исключение вышеназванного положения из Инструкции N 37
не изменяет и не дополняет действующего законодательства, а лишь
разъясняет порядок его применения, в связи с чем исключение его из
Инструкции не может служить основанием для изменения
налогооблагаемой базы, определенной в соответствии с Законом.
Учитывая имеющиеся разночтения, было принято решение вернуть
указанную норму в новую редакцию Инструкции.
Пунктом 4.5 Инструкции предусмотрено, что сумма убытка, на
покрытие которого направляется прибыль, освобождаемая от
налогообложения, распределяется равными долями на последующие пять
лет.
Существенную переработку претерпели некоторые приложения к
Инструкции, в частности, приложение N 4 - Справка о порядке
определения данных, отражаемых по стр. 1 "Расчета (налоговой
декларации) налога от фактической прибыли", ранее в Инструкции
N 37 это было приложение N 11 - Справка о порядке определения
данных, по стр. 1 "Расчета налога от фактической прибыли". Однако
новую форму справки нужно будет сдавать в налоговую инспекцию
начиная с отчетности за IV квартал 2000 г.
Основные изменения связаны с разработкой и введением новых
положений по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99
(утв. приказом Минфина РФ от 06.05.99 N 32н) и "Расходы
организации" ПБУ 10/99 (утв. приказом Минфина РФ от 06.05.99 N
33н). Этими Положениями внесены существенные изменения в порядок
отражения в бухгалтерском учете организации целого ряда операций,
влияющих на порядок учета себестоимости и финансовых результатов
деятельности организации.
Чтобы одновременно выполнить правила отражения операций в
бухгалтерском учете и требования налогового законодательства,
организациям необходимо корректировать балансовую прибыль
(убыток), для целей налогообложения. Суммы, на которые
корректируется балансовая прибыль, указываются в Справке о порядке
определения данных, отражаемых по стр. 1 "Расчета (налоговой
декларации) налога на прибыль", приложение N 4 к новой Инструкции
(в дальнейшем - Справка).
По стр. 1 приложения отражается прибыль (убыток) по данным
бухгалтерского отчета (форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках"),
при этом прибыль (убыток) для целей налогообложения (стр. 140
формы N 2) нужно увеличить на сумму чрезвычайных доходов (стр. 170
формы N 2) и уменьшить на сумму чрезвычайных расходов (стр. 180
формы N 2). Таким образом, в Справке учтены требования налогового
законодательства, согласно которым в налогооблагаемую базу по
налогу на прибыль включаются чрезвычайные доходы и расходы.
В Справке введена новая стр. 1' "Изменение величины прибыли
(убытка) в результате корректировки данных бухгалтерского учета в
соответствии с Положением о составе затрат (стр. 1.1' -
стр. 1.2'). По данной строке производится корректировка прибыли,
связанная с учетом поступлений, которые согласно требованиям п. 5
Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 "Доходы организации"
относятся к обычным видам деятельности, включаются в выручку от
реализации продукции (работ, услуг) и отражаются по стр. 010 формы
N 2 "Отчет о прибылях и убытках", тогда как в соответствии с п. 14
Положения о составе затрат по производству и реализации продукции
(работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ,
услуг), и о порядке формирования финансовых результатов,
учитываемых при налогообложении прибыли (утв. постановлением
Правительства РФ от 05.08.92 N 552, с изм. и доп.), эти
поступления учитываются в составе внереализационных доходов.
По стр. 1.1' "Изменение выручки от реализации продукции
(работ, услуг)" производится корректировка выручки. По данной
строке показываются поступления от предоставления организацией во
временное пользование своих активов по договору аренды; доходы от
участия в уставных капиталах других организаций и других видов
доходов, включаемых в выручку от реализации продукции (работ,
услуг) согласно требованиям пункта 5 ПБУ 9/99 организациями,
основным видом деятельности которых является получение таких
доходов.
По стр. 1.2' со знаком "минус" показываются расходы,
связанные с получением доходов, отраженных по стр. 1.1'. В стр. 1'
указывается разность строк 1.1' и 1.2'.
При этом следует учесть, что поскольку Положением о составе
затрат эти доходы и расходы учитываются как внереализационные, то
к ним нельзя применить метод определения выручки "по оплате".
Таким образом, полученные по данным бухгалтерского учета
доходы и расходы по обычным видам деятельности приводятся в
соответствие с Положением о составе затрат. Однако эти доходы и
расходы учитываются при налогообложении прибыли. Поэтому в Справке
необходимо произвести еще одну, противоположную корректировку. В
стр. 4.18, а также во вводимых свободных строках к стр. 4,
указывается сумма доходов, признаваемых по правилам бухгалтерского
учета доходами от обычных видов деятельности, но являющихся
внереализационными доходами в соответствии с Положением о составе
затрат. В вводимой свободной стр. 5.8 и т.д. указываются расходы,
которые относятся к этим доходам и учитываются при налогообложении
прибыли.
Согласно п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы
организации" ПБУ 10/99 сумма процентов, которые организация
уплачивает за пользование кредитами и займами (кроме кредитов и
займов, взятых для приобретения основных фондов, нематериальных и
иных внеоборотных активов), является операционными расходами и
относится на убытки организации. Вместе с тем, согласно подп. "с"
п. 2 Положения о составе затрат, затраты на оплату процентов по
кредитам банков относятся на себестоимость продукции (работ,
услуг).
Расходы на оплату процентов по займам, которые организация
получила от юридических и физических лиц, не являющихся кредитными
организациями, при налогообложении прибыли не учитываются.
Корректировка балансовой прибыли для целей налогообложения
производится следующим образом. Суммы процентов по кредитам
банков, включаемым в себестоимость продукции (работ, услуг) в
соответствии с Положением о составе затрат, учитываются по
стр. 1.2' "а" Справки. Таким образом, эта сумма включается в
себестоимость продукции (работ, услуг). Предприятия, которые для
целей налогообложения определяют выручку от реализации продукции
(работ, услуг) "по оплате", выделяют из этой себестоимости долю
процентов за кредит, относящихся к отгруженной и оплаченной
продукции.
Затем сумма процентов за кредит указывается по стр. 4.19
Справки "Расходы по уплате процентов по кредитам банков, бюджетных
ссуд и услуг банков, и включаемых в себестоимость продукции
(работ, услуг) в соответствии с Положением о составе затрат и
учтенных в составе операционных расходов в соответствии с ПБУ
10/99".
Если сумма процентов по кредитам превысит установленные
Положением о составе затрат нормативы, то такую сумму, как и
прежде, указывают по стр. 4.1 "а" и 4.1 "б".
Суммы процентов за пользование кредитами и займами, не
включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг) в
соответствии с Положением о составе затрат и учтенными в составе
операционных расходов, указываются по стр. 4.20 Справки.
По мнению авторов статьи, организация, не нарушая правила
ведения бухгалтерского учета, установленные ПБУ 10/99, может
продолжать учитывать расходы по уплате процентов за банковский
кредит и процентов по коммерческим кредитам в составе
себестоимости продукции (работ, услуг).
Пунктом 15 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы
организации" ПБУ 10/99 установлено, что прочие расходы (в состав
которых входят и расходы по уплате процентов за кредит) подлежат
зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев,
когда законодательством или правилами бухгалтерского учета
установлен иной порядок. Действующим в настоящий момент Положением
о составе затрат предусмотрено включение расходов по уплате
процентов по кредитам банков и коммерческим кредитам в состав
себестоимости продукции (работ, услуг), т. е. оговорен иной
порядок их учета, в отличие от порядка, установленного п. 15 ПБУ
10/99. Следовательно, организация, не нарушая правила ведения
бухгалтерского учета, может в 2000 г. учитывать названные затраты
на счетах учета себестоимости продукции (работ, услуг) и
соответственно не заполнять стр. 1.2' и стр. 4.19 Справки.
Строка 2 Справки предназначена для корректировки прибыли
(убытка) на сумму от реализации продукции (работ, услуг)
организациями, определяющими выручку по моменту "оплаты". В данном
случае необходимо выявить и отразить по этой строке разницу между
выручкой по данным бухгалтерского учета, то есть стоимостью
отгруженных товаров, продукции, выполненных работ, оказанных услуг
и выручкой, полученной от покупателей. Себестоимость отгруженных
товаров, продукции, выполненных работ, услуг уменьшается на сумму
затрат, относящихся к реализованной (отгруженной), но не
оплаченной продукции. В том же порядке корректируется выручка (и
себестоимость) от реализации основных фондов и иного имущества.
В примечаниях N 4 к Справке закреплено положение о том, что
моментом формирования для целей налогообложения выручки "по
оплате" считается не только поступление денежных средств на счета
организации в учреждения банков, а при расчетах наличными
деньгами - в кассу организации, но и исполнение контрактов (других
договорных отношений) на основании договора об отступном, с
применением векселей третьих лиц, договора новации, переуступки
прав требования путем заключения договора цессии или иных
основаниях передачи права собственности (требования). Ранее данное
положение было приведено в п. 14 Информационного письма Президиума
Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.11.97 N 22, которым было
разъяснено, что при учете выручки от реализации товаров (работ,
услуг) для целей налогообложения к поступлению денежных средств
приравнивается погашение дебиторской задолженности иным способом.
Пример 3. По итогам 2000 г. доходы организации от обычных
видов деятельности (без НДС и акцизов) составили 1000 тыс. руб.
(стр. 010 формы N 2). В том числе: доходы от реализации
собственной продукции - 950 тыс. руб., доходы от предоставления во
временное пользование своих активов по договору аренды -
50 тыс. руб. Расходы по обычным видам деятельности (стр. 020 формы
N 2) 850 тыс. руб. В том числе: расходы, связанные с производством
продукции, - 820 тыс. руб; расходы по имуществу, сданному в
аренду, - 30 тыс. руб.
Организация определяет выручку от реализации продукции (работ,
услуг) "по оплате". Сумма выручки, поступившая от покупателей за
отгруженную продукцию (без НДС и акцизов), составила 800 тыс.
руб., в т. ч. за аренду активов - 50 тыс. руб.
Организация в сентябре 2000 г. получила банковский кредит в
сумме 1 млн. руб. на один год под 29 процентов годовых. По
условиям кредитного договора проценты по кредиту организация
перечисляет банку ежемесячно. Ставка рефинансирования,
установленная ЦБ РФ на момент заключения кредитного договора,
составляла 26 процентов. Сумма процентов, которую организация
перечислила банку, составляет 97 тыс. руб.
(1000 тыс. руб. х 29% : 12 x 4).
Корректировка прибыли осуществляется следующим образом:
В стр. 1 Справки указывается прибыль по данным бухгалтерского
учета - 150 тыс. руб. (1000 тыс. руб.- 850 тыс. руб.).
В стр. 1.1' "б" показывается со знаком "минус" сумма доходов
сдачи имущества в аренду - 50 тыс.руб.
В стр. 1.2' "г" со знаком "минус" указывается сумма расходов,
связанных со сдачей имущества в аренду, - 30 тыс.руб.
В стр. 1' указывается разность строк 1.1 и 1.2:
-20 тыс. руб.(-50 тыс. руб.- (-30 тыс. руб.).
Одновременно по вписываемой стр. 4.23 Справки показываются
доходы от сдачи имущества в аренду в сумме 50 тыс. руб.,
включаемые в состав внереализационных доходов в соответствии с
требованиями п. 14 Положения о составе затрат и учитываемые при
формировании валовой прибыли предприятия, подлежащей
налогообложению. По вписываемой стр. 5.8 Справки показываются
расходы от сдачи имущества в аренду в сумме 30 тыс. руб.,
включаемые в состав внереализационных расходов в соответствии с
требованиями п. 15 Положения о составе затрат, учитываемые при
формировании валовой прибыли предприятия, подлежащей
налогообложению.
По стр. 1.2' "а" Справки показывается сумма расходов
организации по оплате процентов за банковский кредит в сумме
97 тыс. руб., одновременно эта сумма отражается по стр. 4.19
Справки.
По стр. 2.1 "а" Справки со знаком "минус" показывается разница
между оплаченной и неоплаченной выручкой в сумме 200 тыс. руб.
(950 тыс. руб.- 750 тыс. руб.).
Себестоимость реализованной и оплаченной продукции, в том
числе и с учетом расходов по оплате процентов по кредиту банка,
составит 724,0 тыс. руб.
(820 тыс. руб. + 97 тыс. руб.) х (750 тыс. руб. : 950 тыс.
руб. х 100 %).
По стр. 2.1 "б" Справки со знаком "плюс" показывается сумма
разницы между себестоимостью реализованной (отгруженной) продукции
и себестоимостью реализованной (отгруженной) и оплаченной
продукции 193 тыс. руб.
(820 тыс. руб. + 97 тыс. руб.) - 724,0 тыс. руб.
Поскольку сумма процентов, включенная в себестоимость
продукции (работ, услуг) и учтенная при налогообложении прибыли,
не превышает суммы, исчисленной исходя из учетной ставки ЦБ РФ,
увеличенной на три пункта, стр. 4.1 "а" Справки не заполняется.
Валовая прибыль организации в результате произведенных
корректировок составит:
1. Прибыль (убыток) по данным бухгалтерского 150 тыс. руб.
баланса (с учетом чрезвычайных доходов и
расходов).
1'. Изменение величины прибыли (убытка) с -117 тыс.руб.
учетом в результате корректировки данных
бухгалтерского учета в соответствии с
Положением о составе затрат (строка 1.1' -
строка 1.2').
1.1'. г) Изменение выручки от реализации -50 тыс. руб.
отгруженной продукции (работ, услуг) на сумму
доходов от сдачи имущества в аренду.
1.2'. Изменение себестоимости отгруженной
продукции (работ, услуг)
а) cумма расходов на оплату процентов по +97 тыс. руб.
кредитам банков;
г) расходы, связанные со сдачей имущества -30 тыс. руб.
в аренду.
2. Изменение величины прибыли (убытка) по -7,0 тыс. руб.
предприятиям, определяющим выручку по
моменту оплаты.
2.1. От реализации продукции в результате:
а) изменения выручки от реализации продукции -200 тыс. руб.
б) изменения величины себестоимости +193,0 тыс. руб.
реализованной продукции.
4. Прибыль для целей налогообложения
увеличивается на суммы:
4.19. Расходов на оплату процентов по 97 тыс. руб.
кредитам банков, включаемых в себестоимость
продукции в соответствии с Положением о
составе затрат и учтенных в составе
операционных расходов в соответствии с
ПБУ 10/99.
4.23. Доходов от сдачи имущества в аренду. 50 тыс. руб.
Всего по строке 4 147 тыс. руб.
5. Прибыль для целей налогообложения
уменьшается на суммы:
5.8. Расходов по имуществу, сданному в 30 тыс. руб.
аренду.
6. Валовая прибыль, отражаемая по строке 1 143 тыс. руб.
Расчета налога от фактической прибыли
(стр. 1 +,- стр. 1' +,- стр. 2 + стр. 3 +
стр. 4 - стр. 5).
По стр. 4.1 Справки показывается увеличение налогооблагаемой
прибыли на суммы превышения фактических затрат, включаемых в
себестоимость продукции (работ, услуг), над установленными
лимитами, нормами и нормативами. По организациям, осуществляющим
торговую деятельность с 1 апреля 2000 г. в соответствии с "Нормами
и нормативами на представительские расходы, расходы на рекламу и
на подготовку и переподготовку кадров на основании договоров с
высшими учебными заведениями, регулирующих размер отнесения этих
расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей
налогообложения, и порядке их применения" (утв. приказом Минфина
РФ от 15.03.2000 N 26н) для определения предельного размера
вышеназванных расходов, учитываемых для целей налогообложения,
применяется показатель валовой прибыли, определяемой как разность
между ценой продажи и ценой покупки реализуемых товаров без налога
на добавленную стоимость и акцизов.
По стр. 4.1 Справки также показывается корректировка затрат
предприятия по добровольному страхованию. Согласно подп. "р" п. 2
Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ,
услуг) организации включаются платежи (страховые взносы) по
добровольному страхованию средств транспорта (водного, воздушного,
наземного), имущества, гражданской ответственности организаций -
источников повышенной опасности, гражданской ответственности
перевозчиков, профессиональной ответственности, а также платежей
по заключенным в пользу своих работников договорам страхования от
несчастных случаев и болезней, медицинского страхования и
договорам с негосударственными пенсионными фондами, имеющими
государственную лицензию.
Суммарный размер отчислений на эти цели, включаемый в
себестоимость продукции (работ, услуг), не может превышать
1 процента объема реализуемой продукции (работ, услуг), а с 1 июля
2000 г. - 3 процентов.
При этом суммарный размер отчислений на добровольное
страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного),
имущества, гражданской ответственности организаций - источников
повышенной опасности, гражданской ответственности перевозчиков,
профессиональной ответственности, не может превышать 2 процентов
объема реализуемой продукции (работ, услуг), а суммарный размер
отчислений на платежи по заключенным в пользу своих работников
договоров страхования от несчастных случаев и болезней,
медицинского страхования и договоров с негосударственными
пенсионными фондами, имеющими государственную лицензию, -
1 процента объема реализуемой продукции (работ, услуг).
Таким образом, норму 3 процента организация может применить
только в том случае, если в отчетном периоде она осуществляет
расходы по производственным и социальным видам страхования.
Торговые организации, при исчислении предельных размеров
расходов на указанные цели, с момента государственной регистрации
новой Инструкции (c 14.09.2000 г.) в качестве показателя выручки
от реализации продукции (работ, услуг) используют показатель
валовой прибыли.
По стр. 4.4 Справки показывается увеличение налогооблагаемой
прибыли на сумму потерь от списания и прочего выбытия остаточной
стоимости не полностью амортизированных основных средств. Пунктом
15 Положения о составе затрат не предусмотрено включение в состав
внереализационных убытков, принимаемых для целей налогообложения,
убытков от списания не полностью амортизированных основных
средств. В связи с этим данные убытки для целей налогообложения
восстанавливаются и увеличивают налогооблагаемую прибыль.
С 01.01.2000 г. изменился порядок отражения в бухгалтерском
учете результатов от списания основных средств.
Согласно новой редакции п. 96 Методических указаний по
бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина РФ от
20.07.98 N 98, с изм. и доп.) детали, узлы и агрегаты разобранного
и демонтируемого оборудования, пригодные для ремонта объектов
основных средств, а также другие материалы приходуются как лом или
утиль по рыночной стоимости, а непригодные детали и материалы
приходуются как вторичное сырье и отражаются по дебету счета учета
материалов в корреспонденции со счетом учета финансовых
результатов.
Ранее стоимость имущества, полученного при списании
(ликвидации) объектов основных средств, учитывалась по кредиту
сч. 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", на котором
определялся финансовый результат от списания и прочего выбытия
основных средств. Убыток от списания не полностью амортизированных
основных средств, отраженный на сч. 47, восстанавливался при
исчислении налогооблагаемой прибыли. В 2000 г. финансовый
результат определяется по двум счетам бухгалтерского учета: сч. 47
"Реализация и прочее выбытие основных средств" и сч. 80 "Прибыли и
убытки", путем суммирования финансового результата, определенного
по сч. 47, и стоимости имущества, полученного при ликвидации
основных средств, учтенного по сч. 80.
Пример 4. Первоначальная стоимость списываемых в связи с
моральным износом основных средств 80 тыс. руб., сумма
начисленного износа по данным основным средствам составляет
60 тыс. руб., расходы по их демонтажу - 2 тыс. руб., стоимость
узлов, агрегатов и иных материалов, полученных в результате
ликвидации данных основных средств, составляет 3 тыс.руб. В
бухгалтерском учете организации списание этих основных средств
отражается следующими проводками:
Дт 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" Кт 01
"Основные средства" - учтена первоначальная стоимость списываемых
основных средств - 80 тыс. руб.
Дт 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" Кт 70
"Расчеты с персоналом по оплате труда" - списывается стоимость
работ по демонтажу основных средств - 2 тыс. руб.
Дт 02 "Износ основных средств" Кт 47 "Реализация и прочее
выбытие основных средств" - списывается начисленный износ по
ликвидируемым основным средствам - 60 тыс. руб.
Дт 80 "Прибыли и убытки" Кт 47 "Реализация и прочее выбытие
основных средств" - списывается убыток от ликвидации не полностью
амортизированных основных средств - 22 тыс. руб.
Дт 10 "Материалы" Кт 80 "Прибыли и убытки" - приходуется
стоимость имущества, полученного в результате списания
(ликвидации) основных средств, - 3 тыс. руб.
Итого убыток от списания не полностью амортизированных
основных средств, восстанавливаемый при налогообложении прибыли,
составит 19 тыс. руб. (22 тыс. руб. - 3 тыс. руб.).
С 01.01.2000 г. с введением в действие Положений по
бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 и 10/99 изменился порядок учета
"суммовых разниц". Согласно п. 6.6 Положения по бухгалтерскому
учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и Положения по бухгалтерскому
учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 величина поступления
(оплаты) определяется также с учетом (увеличивается, уменьшается)
суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится
в рублях, в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте
(условных денежных единицах).
Под суммовой разницей понимается разница между рублевой
оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива
(фактически произведенной оплаты), выраженного в иностранной
валюте (условных единицах), исчисленной по официальному или иному
согласованном курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и
рублевой оценкой этого актива (кредиторской задолженности),
исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату
признания выручки (расхода) в бухгалтерском учете.
Суммовые разницы по выручке от реализации продукции (работ,
услуг), учитываемой согласно Положению по бухгалтерскому учету
"Доходы организации" ПБУ 9/99 в составе выручки от реализации
продукции (работ, услуг) по обычным видам деятельности, с
01.01.2000 г. учитываются в составе данной выручки, принимаемой
для налогообложения, тогда как ранее они включались в состав
внереализационных доходов и расходов.
Суммовые разницы по расходам, учитываемым в соответствии с
Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99
в составе расходов по обычным видам деятельности, формируют размер
расходов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг),
учитываемую при налогообложении.
Суммовые разницы, не связанные с операциями по реализации
продукции (работ, услуг) и расходами, учитываемыми при определении
налогооблагаемой прибыли, по-прежнему учитываются в составе
внереализационных доходов и расходов. При этом следует учесть, что
согласно п. 15 Положения о составе затрат отрицательные "суммовые
разницы" не входят в состав внереализационных расходов,
учитываемых при налогообложении.
В связи с этим на сумму отрицательных суммовых разниц,
учтенных в составе внереализационных расходов, следует увеличить
налогооблагаемую прибыль организации.
Данное увеличение показывается по стр. 4.10 Справки.
В настоящее время для целей бухгалтерского учета организация
может применять нормы и методы начисления амортизации,
установленные п. 4.2 и п. 4.3 Положения по бухгалтерскому учету
"Учет основных средств" ПБУ 6/97 (утв. приказом Минфина РФ от
03.09.97 N 65н, с изм. и доп.).
По стр. 4.16 Справки показывается сумма превышения
амортизационных отчислений, начисленных организациям по
самостоятельно утвержденным нормам в порядке, установленном п. 4.2
Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ
6/97, над суммой амортизационных отчислений, начисленных по
нормам (утв. постановлением Совмина СССР от 22.10.90 N 1072),
принимаемым для целей налогообложения согласно требованиям
Положения о составе затрат.
С 01.01.2000 г. изменился порядок учета безвозмездно
полученного имущества.
Во-первых, согласно п. 8 Положения по бухгалтерскому учету
"Доходы организации" ПБУ 9/99 стоимость безвозмездно полученного
имущества стала учитываться в составе внереализационных доходов
(ранее на эту сумму увеличивался добавочный капитал организации).
Однако сначала стоимость безвозмездно полученных основных
средств, нематериальных активов и малоценных и
быстроизнашивающихся предметов учитывается на сч. 83 "Доходы
будущих периодов".
Затем по мере начисления амортизации эта сумма ежемесячно
списывается со сч. 83 в кредит сч. 80 "Прибыли и убытки", что
предусмотрено п. 47 Методических рекомендаций о порядке
формирования показателей бухгалтерской отчетности организации
(утв. приказом Минфина РФ от 28.06.2000 N 60н).
В то же время п. 6 ст. 2 Закона РФ "О налоге на прибыль
предприятий и организаций" установлено, что налогооблагаемая
прибыль предприятия увеличивается на стоимость безвозмездно
полученного имущества.
Поэтому полную стоимость безвозмездно полученного имущества
следует указывать по стр. 4.17 Справки.
Затем, для того чтобы избежать двойного налогообложения,
налогоблагаемую прибыль необходимо уменьшить на сумму
внереализационных доходов, которая ежемесячно списывается со
сч. 83 в кредит сч. 80 по безвозмездно полученному имуществу. Эту
сумму необходимо указать по стр. 5.6 Справки.
Во-вторых, новой редакцией п. 4.1 Положения по бухгалтерскому
учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97 и п. 52 Положения по
ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации
(утв. приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н) разрешено начислять
амортизацию по безвозмездно полученным основным средствам,
малоценным и быстроизнашивающимся предметам и нематериальным
активам. В то же время, согласно Положению о составе затрат, для
целей налогообложения не учитывается амортизация по основным
средствам и иному имуществу, полученным безвозмездно.
В связи с этим, по стр. 4.22 Справки налогооблагаемая прибыль
увеличивается на сумму амортизационных отчислений по имуществу,
полученному безвозмездно.
В Инструкции также предусмотрен новый (в предыдущей редакции
Инструкции подобного расчета не существовало) Расчет (налоговая
декларация) по налогу на доходы (проценты), полученные по
государственным ценным бумагам РФ и субъектов РФ, и ценным бумагам
органов местного самоуправления, исчисляемого и уплачиваемого их
владельцами.
Заместитель начальника отдела
налогообложения прибыли (дохода)
юридических лиц УМНС РФ по РО,
советник налоговой службы II ранга
М.Б.ШЕВЫРЕВ
Главный госналогиспектор,
советник УМНС РФ по РО,
советник налоговой службы III ранга
М.В.КУЦКО
|
